NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIУN DE LA FIANZA

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NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIУN DE LA FIANZA


J oaquнn Zejalbo Martнn, Actuario con residencia en Lucena (Cуrdoba)


La exigencia del ITP por la razуn de la fianza constituida al comprador de una vivienda que con el motivo de su adquisiciуn se subroga en el prйstamo hipotecario otorgado por el promotor, como exigencia bancaria para tolerar la subrogaciуn en la deuda, es una cuestiуn polйmica. Es cierto que el sujeto pasivo del ITP en la constituciуn de la fianza es el reclamante, pero es usual que en virtud de pacto con las entidades de crйdito dicho comprador asuma el suscripción de la cuota del Impuesto.


La Direcciуn Genérico de Tributos ha mantenido, en caudillo, una doctrina uniforme, interpretando que conforme a la Ley y al Reglamento del ITP, en tales ocasiones, procede la exigencia del Impuesto, igualmente lo ha hecho buena parte de la justicia pequeño. La ъltima Consulta en la que se reitera dicha doctrina es la V0309-10 de 19/02/2010, siendo significativo que el pasado 25 de enero de 2010, la Direcciуn Común de Tributos al contestar a una solicitud de aclaraciуn, efectuу la supresiуn del pбrrafo final contenido en la Consulta Vinculante de 24 de julio de 2009, que daba ocasión a pensar en lo contrario de lo expuesto. Esta ъltima Consulta fue estudiada en nuestro trabajo publicado en estas pбginas, titulado “Fianza en escritura de novaciуn de hipoteca”, el pasado 30 de septiembre de 2009.


A continuaciуn reproducimos los textos legales vigentes. El artнculo 15 del Existente Decreto Parlamento 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de ITP dispone: 1. La constituciуn de la fianza y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantнa de un prйstamo, tributarбn exclusivamente por el concepto de prйstamo. 2. Se liquidarбn como prйstamos personales las cuentas de crйdito, el registro de deuda y el depуsito retribuido.


A su vez el artнculo 25 del Actual Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de ITP, desarrolla la Ley: Tributaciуn del prйstamo con garantнa. 1. La constituciуn de fianza y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantнa de un prйstamo, tributarбn exclusivamente en concepto de prйstamo, cuando la constituciуn de la garantнa sea simultбnea con la concesiуn del prйstamo o en el otorgamiento de йste estuviese prevista la posterior constituciуn de la garantнa. 2. Se liquidarбn como prйstamos personales las cuentas de crйdito, el inspección de deuda y el depуsito retribuido, con aplicaciуn, en su caso, de lo dispuesto en el apartado preliminar. 3. A los actos equiparados al prйstamo en el nъmero antedicho se aplicarб, en su caso, lo dispuesto en el artнculo 88.I.b 15 de este Reglamento.


Por ъltimo, dicho artнculo 88.I.b 15 declara exentos los depуsitos en efectivo y los prйstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten.


Una repaso rбpida del artнculo 25.1 del Reglamento, y mбs sin conectarlo con el apartado 2, nos permitirнa concluir, sin otras averiguaciones, que una fianza, una prenda, una hipoteca o una anticresis que no se constituya al mismo tiempo que el prйstamo tributa al 1% en ITP siempre que el constituyente no sea patrón o profesional que actъe en el examen de su actividad. Ello es cierto, pero, a nuestro cordura no es toda la verdad, sino parte de la verdad, y en el matiz puede estar la verdad, siendo ello el propуsito de nuestro trabajo.


Pensamos que, siempre con arreglo a Derecho y sin distorsionarlo, caben otras interpretaciones del precepto que lleguen a conclusiones mas favorables fiscalmente al deudor beneficiario por la existencia de la fianza, que en la prбctica, normalmente, serб un consumidor. Se puede constatar que la mayorнa de las fianzas que se otorgan con carбcter no simultбneo a la operaciуn financiera concertada, tiene punto con motivo de la subrogaciуn en un prйstamo hipotecario o, en su caso, en la posiciуn de inquilino en un leasing.


Al fijarse por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009, Procedimiento 16/2008, la doctrina procesal de que la no sujeciуn a ITP de la fianza estб vinculada a la condiciуn de patrón o profesional de quiйn la constituye, y no a la condiciуn del sujeto pasivo del Impuesto por tal operaciуn, queda vedada esta interpretaciуn del precepto.


Al analizar el precepto reglamentario partimos de la consideraciуn de su licitud por imperativo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, que declarу la inexistencia de extralimitaciуn reglamentaria por la regulaciуn del artнculo 25 relativa a las garantнas que no se constituyan con simultaneidad al prйstamo. El tratamiento unificador del prйstamo y su garantнa tiene su origen en la Ley relativa al Impuesto sobre Derechos Reales de 2 de abril de 1900 y ha subsistido hasta la ahora.


La interpretaciуn que realizу el Stop Tribunal en los aсos setenta ha sido recogida en el precepto reglamentario. Asн la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de diciembre de 1971 expresу que para que haya “un solo acto liquidable, es preciso que el prйstamo y la garantнa se pacten conjuntamente”; tambiйn se admitiу por la legislación del Tribunal Supremo, Sentencias de 30 de noviembre de 1977 y 10 de febrero de 1978, el tratamiento unificador del prйstamo y la garantнa, si dicha garantнa o su sustituciуn ya estaban previstas en el tнtulo constitutivo del prйstamo.


La Direcciуn Caudillo de Tributos en la Consulta V0430-06 de 10/03/2006 interpreta que para que la fianza no estй sujeta porque en el otorgamiento del prйstamo estuviese prevista su posterior constituciуn, es insuficiente la previsiуn de la mera posibilidad de que se constituya: no puntada una mera previsiуn, siendo necesario una promesa de constituciуn de la garantнa; por otro costado, dicha Consulta considerу sujeta a ITP la sustituciуn de la fianza.


La Direcciуn Universal de Tributos en la Consulta 0044-01 de 15/01/2001 hizo constar que “si la constituciуn de la fianza se hace en el mismo dнa que el prйstamo delante el mismo fedatario y con un nъmero de protocolo correlativo, haciйndose narración en la escritura auténtico a la posibilidad de que se constituya otra garantнa ademбs de la prendaria, concurre el requisito de la simultaneidad, por lo que la constituciуn de la fianza no estб sujeta a ITP.”


Advertimos que la no sujeciуn de las garantнas que se constituyan en garantнa de un prйstamo, de un crйdito, de un inspección de deuda o de un depуsito retribuido, no son aplicables, segъn reiterada justicia último, a dichas garantнas cuando se constituyan en garantнa de obligaciones distintas de las mencionadas.


Nuestro compaсero Javier Mбximo Juбrez Gonzбlez en su obra “Todo Transmisiones”. ediciуn de 2009, pбgina 491, escribe “que en el caso de no concurrir el solicitante hipotecario a la subrogaciуn aceptбndola, no parece que pueda considerarse realizado el hecho imponible de la fianza, sino baste que la misma se hace efectiva por la aceptaciуn de la subrogaciуn por el solicitante, pues hasta tal momento no se ha verificado la subrogaciуn ni la fianza ha surtido bienes, como declarу la Consulta de 15/12/2003. Sin bloqueo, la mбs flamante Consulta de 26/12/2006 no exige el requisito de la aceptaciуn expresa por la entidad acreedora para considerar devengado el hecho imponible de la fianza”.


Siguiendo esta lнnea de investigaciуn, es cierto que para el principio a la vida jurнdica de la fianza es preciso el consentimiento del demandante. Con toda claridad lo ha proclamado la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 1988: “La errata de intervenciуn del demandante en el documento del examen de deuda y de prestaciуn de garantнa, y el hecho de que siquiera hubiese expresado con prioridad su aceptaciуn, determinan como consecuencia que el negocio de garantнa alegado no naciу a la vida jurнdica, pues la fianza convencional, como convenio convencional que es, se perfecciona con el consentimiento o concurso de la propuesta y de la aceptaciуn”. La condición del consentimiento del demandante es reiterada por el Profesor Rubio Garboso al comentar los artнculos relativos a la fianza y su derecho en la obra “Justicia Civil Comentada“, Ciñuela, 2009, pбgina 3557.


La aceptaciуn de la garantнa por el demandante es innecesaria en los derechos alemбn e italiano segъn resulta, respectivamente, del parбgrafo 151 de BGB y del artнculo 1333 del Codice Civile. es una influencia del ius commune.


Si no existe o no se puede probar dicha aceptaciуn del merecedor, evidentemente no se puede exigir el impuesto, pues no se ha producido la transmisiуn patrimonial en su valenza, expresiуn de su capacidad econуmica, artнculo 31.1 de la Constituciуn Espaсola, pulvínulo constitucional y constitucional para fundamentar la exacciуn. La Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 1996, procedimiento 3157/1992 es elocuente: “Para la constituciуn de un arreglo de fianza es necesario con carбcter inexcusable, el consentimiento del demandante”. En el mismo sentido el Registrador de la Propiedad Josй Menйndez Hernбndez, en su obra “Los impuestos indirectos sobre el trбfico jurнdico”, Barcelona, 1990, pбgina 387, al escribir sobre el supuesto anбlogo de la hipoteca independiente afirma lo venidero: “creemos, que en presencia de una de estas hipotecas, las oficinas gestoras deben postergar el cuota del impuesto, hasta que se produzca la aceptaciуn del demandante hipotecario”. La Resoluciуn del TEAC de 11 de marzo de 1987 asн lo declarу, entendiendo que no procede la tributaciуn hasta la aceptaciуn.


Para Pau Pedrуn, segъn escribe en la pбgina 29 y 30 de su obra “La hipoteca personal: constituciуn, aceptaciуn y cancelaciуn”, 2006, “en el caso de la hipoteca partidista no junto a exigir el cuota del Impuesto ni al hipotecante, que no es el sujeto pasivo, ni al reclamante, que no lo es siquiera, porque antiguamente de la aceptaciуn no ha adquirido el derecho. Serнa necesario, luego, esperar a la aceptaciуn para que el solicitante pueda ser considerado sujeto pasivo”. Cita en apoyo de esta doctrina a Puig Salelles, Menйndez y del Angel, no cabiendo exigir el coste al hipotecante, considerando que es йl el favorecido por el negocio, aunque con posibilidad de repercutir sobre el merecedor, cuando acepte (en este sentido, Martнnez Lafuente).


La p rofesora Beatriz Sбenz de Jubera, al estudiar en su trabajo “La hipoteca de constituciуn personal”. Nъmero 690 de la Revista Crнtica del Derecho Inmobiliario, 2005, pбgina 134, entiende que “nuestra legislaciуn hipotecaria es mбs dispuesto a una interpretaciуn en la que la aceptaciуn del fiador beneficiario no es una declaraciуn de voluntad relativa a la constituciуn de un derecho sino al ingreso del mismo (que ya ha nacido) en su patrimonio”.


En un voto publicado en la revista “OL, Revista Tributaria de Oficinas Liquidadoras”, Nъmero 5, 2007, pбginas 45 a 47, se concluye que en “la constituciуn de una hipoteca autónomo el acto se encuentra sujeto a una condiciуn suspensiva, recayendo la condiciуn de sujeto pasivo en el fiador”.


La citada Consulta de 15 de diciembre confirma los criterios doctrinales expuestos al expresar lo sucesivo: "Desde el punto de perspicacia tributario, siquiera se producirбn enseres en el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurнdicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por la constituciуn de la fianza en garantнa de la obligaciуn del subrogado mientras falte la aceptaciуn del solicitante (en la consulta citada el demandante sн habнa hexaedro su consentimiento) puesto que todavнa no se ha producido el comienzo de la nueva obligaciуn, de la que la garantнa es obligaciуn accesoria, lo que necesariamente implica que todavнa no se ha realizado el hecho imponible gravado (constituciуn de fianza, artнculo 7.1.B del Texto Refundido). Es asegurar, para que se considere realizado el hecho imponible del impuesto, el acto o negocio jurнdico que constituye dicho hecho imponible debe ser eficaz desde el punto de clarividencia civil, mercantil o burócrata, segъn corresponda. Lуgicamente, esta circunstancia debe ser tenida en cuenta a mercancía de la presentaciуn y suscripción de la autoliquidaciуn del impuesto por el sujeto pasivo o por la persona a quien encargue dicha gestiуn."


Una vez examinada esta cuestiуn de orden pasamos al estudio del artнculo 25.1 del Reglamento del Impuesto. Como dijimos, estamos de acuerdo en que una fianza o los derechos reales de garantнa que no nazcan simultбneamente con el prйstamo que garantizan estбn sujetos a ITP, ello resulta claramente de la Ley. Pero aquн hay un matiz muy importante, debe de tratarse del mismo prйstamo, es una exigencia estructural para la aplicaciуn del precepto. La obligaciуn del deudor debe coincidir con la obligaciуn primitiva, si no coincide estamos en presencia de obligaciones distintas.


A nuestro discernimiento no se proxenetismo del mismo prйstamo para el fiador cuando haya tenido ocasión su novaciуn objetiva, ya sea extintiva o modificativa, o subjetiva. Una prueba de lo preliminar es que en estos casos de novaciуn objetiva o subjetiva la fianza antedicho se extingue por imperativo permitido; por el contrario, si para el fiador el prйstamo fuese el mismo, continuarнa en vigor la fianza inicialmente constituida. Sobre el tema nos remitimos a nuestro estudio “Legislación Fresco sobre la Tributaciуn de la Fianza”, publicado en estas pбginas de notariosyregistradores.com el pasado 11 septiembre de 2009.


Lacruz Berdejo en la obra por йl dirigida “Derecho de Obligaciones, Pandeo Primero. Parte Militar, Teorнa Militar del Acuerdo”, 1994, pбgina 331, escribe al estudiar la novaciуn que “cuando se varнa el objeto o las condiciones principales, si inter partes puede configurarse como modificaciуn, en relaciуn a terceros (prelaciуn de crйditos, relaciones de garantнas, etc) la obligaciуn resultante de la alteraciуn deberб reputarse obligaciуn nueva”. En definitiva, de cara al fiador toda novaciуn aunque sea modificativa, para el avalista es extintiva, suponiendo la constituciуn de una nueva obligaciуn.


La exigencia de que sea la misma obligaciуn la que garantice el fiador para que la fianza quede sujeta es requerida por la Sentencia del Tribunal Superior de Ecuanimidad de Castilla y Leуn, Sede de Burgos, de 17 de abril de 2009, Apelación 44/2008, que declarу la no sujeciуn a ITP de una fianza constituida con motivo de la subrogaciуn de un prйstamo hipotecario, contenida en una escritura de compraventa, como forma de plazo del precio; con la particularidad de que se modifica simultбneamente y de forma sustancial el contenido de dicho prйstamo hipotecario: ampliбndose su cuantía, condiciones y tipo de interйs. Todo ello lleva al Tribunal a resolver que “no puede decirse propiamente que el prйstamo resguardado con la fianza estй constituido con prioridad”: ademбs la fianza solo garantizaba parte del prйstamo, extinguiйndose cuando disminuyese йste en una determinada cantidad que era superior a la cantidad pactada en la ampliaciуn.


Juбrez cita en su obra sendas Resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana, 29 y 30 de septiembre de 2008, en las que en casos de subrogaciones del digno al amparo de la Ley 2/1994, consideran que las fianzas constituidas en dichas subrogaciones son simultбneas al prйstamo concedido por la nueva entidad acreedora y, en consecuencia, no quedan sujetas a TPO de acuerdo a los artнculos 15 del Texto Refundido y 25 del Reglamento.


Somos conscientes de que con la interpretaciуn que realizamos del artнculo 25 del Reglamento el бmbito de aplicaciуn del concepto queda estrecho a las fianzas y otras garantнas prestadas y aceptadas por el merecedor, no simultбneas a la concepciуn del prйstamo o crйdito, siempre que no haya existido novaciуn objetiva o subjetiva de ningъn tipo. Ello resulta de una visiуn civilнstica del precepto, la interpretaciуn de su apartado segundo nos lo mostrarб con mas claridad, pues como escribнa Claus-Wilhelm Canaris, sucesor de Larenz en su Cбtedra de Munich, existen “casos en los que la correcta interpretaciуn de un precepto se deduce de otro previsto en el mismo cuerpo permitido cuyo correcto sentido resulta mбs claro o evidente”, lo que a sensatez del Profesor Andrйs Bбez Pardo en su obra “Los negocios fiduciarios en la imposiciуn sobre la renta”, 2009, pбginas 95 y 96, supone una interpretaciуn sistemбtica de la Ley.


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En la hogaño, el TEAR y el TSJ de la Comunidad Valenciana mantiene en sus respectivas resoluciones y sentencias la no sujeciуn a ITP de las fianzas constituidas al tiempo de la subrogaciуn en el prйstamo hipotecario por parte del comprador de una vivienda, apreciбndose novaciуn. La ъltima sentencia que conocemos del tribunal valenciano es de 5 de febrero de 2010, Medio 27/2009. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluсa de 31 de marzo de 2006, Arbitrio 771/2002, tambiйn ha mantenido un criterio parecido. El tribunal catalбn en la Sentencia de 15 de octubre de 2009, Petición 339/2006, tambiйn ha ostensible la no sujeciуn a ITP de la constituciуn de una nueva fianza con motivo de la subrogaciуn de un prйstamo hipotecario y novaciуn del mismo, que se amplнa, extinguiйndose la precursor fianza.


No deja de ser significativo para el estudio del tema lo escrito por el Profesor Antonio Gбlvez Criado en su obra “ La Asunciуn de Deuda en el Derecho Civil”, Valencia, 2007, pбginas 177 y 178, en las que tras afirmar que las fianzas prestadas por terceros se extinguen en todo supuesto de cambio de la persona del deudor, ya se entienda como novaciуn extintiva, ya se entienda como novaciуn modificativa, estudia la posibilidad de que los obligados accesoriamente consientan la subsistencia de la garantнa, y en estos casos “debe entenderse que la aniversario de la misma serб la correspondiente al acuerdo de asunciуn de deuda, como lo impone el principio de accesoriedad y la protecciуn de los acreedores de los garantes con tнtulos posteriores a la primera garantнa y anteriores a la renovaciуn del consentimiento”. Esto es una prueba mбs de que para el fiador el prйstamo que garantiza no es el mismo que el mencionado que se nova, incluso en aquellos casos en los que el fiador renueva su garantнa.


El apartado segundo del precepto reglamentario equipara a los prйstamos los reconocimientos de deuda, las cuentas de crйdito y los depуsitos retribuidos, aplicбndose a todas estas figuras la exenciуn de ITP y la no sujeciуn a ITP de las garantнas que se constituyan por particulares no sujetos pasivos de IVA de forma simultбnea a su partida.


El problema fundamental del precepto es el determinar a quй registro de deuda se estб refiriendo. Para dilucidar este tema seguimos al Catedrбtico de Derecho Civil Francisco Rivero Hernбndez que en “Nociones del Derecho Civil Lacruz/Sancho. Derecho de Obligaciones. Tomo II, Cuerpo I, 4Є ediciуn, 2007, pбginas 479 y 480, seсala tres posibles contenidos del examen de deuda: 1є Un nuevo pacto que constituya un simple medio de prueba de la relaciуn preexistente que sigue igual; 2є Una manifestaciуn que, aclarando puntos dudosos, introduce una modificaciуn jurнdica; 3є Un documento referido a situaciones o derechos imaginarios carentes de existencia positivo.


Pensamos que un registro de deuda que comprendiese el tercer supuesto, una vez descubierta la verdad, entrarнa de saciado en el Impuesto sobre Donaciones. Tambiйn habrнa que excluir el primer supuesto, que se limita a reproducir lo precursor, al afianzamiento con motivo del simple examen de una deuda preliminar se le aplicarнa el apartado primero del artнculo 25 del Reglamento. En este sentido, Blasco Gascу, citado por la Profesora Adela Serra Rodrнguez en su obra “La Hipoteca Parcial”, 2004, pбgina 101, escribe que debe negarse la categorнa de negocio jurнdico al registro de deuda cuando es una declaraciуn de voluntad cognoscitiva o de ciencia no creando obligaciуn ex novo. Igualmente, la Profesora Carmen Sбnchez Hernбndez, en la Revista de Derecho Patrimonial, nъmero 19, 2007-2, escribe en su trabajo titulado “Negocio partidista de fijaciуn y inspección de deuda Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2006”, que “la mera reproducciуn no implica una modificaciуn de la relaciуn jurнdica preexistente”, “constituye una confesiуn extrajudicial”, mientras que “el gratitud de deuda produce existencias negociales, no sуlo declara la existencia de una deuda, sino que elimina o prevй una incertidumbre o controversia, pudiendo montar a modificar o, incluso, sustituir a la relaciуn jurнdica preliminar, de ahн el posible huella novatorio”, “resultando inadmisible cualquier postulado que considere incompatible el gratitud de deuda con la novaciуn”.


Para la Profesora Sбnchez Hernбndez, el agradecimiento de deuda puede ser independiente o sinalagmático, celebrarse нnter partes o con intervenciуn de terceros. A йste propуsito la Catedrбtica Gete-Alonso escribe que la “aceptaciуn o consentimiento del reclamante no afectarб al examen, pues ayer de ello surtirб sus existencias contra el deudor que lo emitiу”. El Profesor Fernбndez Gonzбlez-Regueral, en la obra antiguamente citada “Cуdigo Civil Comentado”, Tomo II, pбgina 2240, escribe que en el registro de deuda el documento originario del mismo tanto puede ser pъblico como privado.


La figura del gratitud de deuda cuenta ya con una cierta bibliografнa en la doctrina espaсola. La aludida profesora Sбnchez Hernбndez publicу en el aсo 2004 su obra “Los Negocios de Fijaciуn”, existiendo tambiйn dos obras sobre este tema de los Catedrбticos Gete-Alonso y Albiez, publicados en los aсos ochenta del siglo pasado.


Una visiуn civil de la instituciуn del agradecimiento de deuda, indispensable en presencia de la inexistencia de una conceptuaciуn diferente en la figura en el бmbito fiscal, nos obliga a someter el concepto utilizado por el artнculo 25.2 a la segunda dimensiуn seсalada por Rivero del agradecimiento de deuda, al gratitud de una obligaciуn preexistente, de la que se elimina su incertidumbre en cuanto a su contenido o existencia, y que se modifica al mismo tiempo que se reconoce, es proponer, que tenga competencia novatoria y suponga un negocio jurнdico. Es evidente que en todo prйstamo o crйdito, una vez nacido, puede dudarse durante su vida de la cantidad a la que asciende lo adeudado, piйnsese, por ejemplo, en los casos, entre otros, de compensaciуn, de pagos por terceros, de errores bancarios o del propio cliente; mediante un gratitud de deuda aceptado por el solicitante queda eliminada dicha incertidumbre.


A este propуsito es de interйs reproducir la Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia de 11 de marzo de 2006, Memorial 547/2005, al decirnos “que aunque relacionado con las dos modalidades –declaratorias o constitutivas- del registro de deuda existente, el de autos pertenece a la segunda porque aquйl documento, sн expresa la causa justificativa de dicho registro al indicar que la deuda que se reconoce y cuyo suscripción aplazado se pacta proviene del saldo irresoluto de una plástico de compras objeto de autos”. “El artнculo 1224 distingue dos tipos de conocimientos de la relaciуn jurнdica precedente. El primero serнa aquйl que tiene por objeto el simple gratitud de una relaciуn susodicho, de modo que el nuevo documento no pasa de ser una reproducciуn del precedente, o, en su defecto, una declaraciуn de ciencia por la que se confiesa la existencia de una relaciуn aludido (inspección in forma communi ) preconstituyendo de esta forma la prueba. El segundo ofrece carбcter constitutivo (inspección in forma especiali ) y se caracteriza porque las partes tienen la intenciуn de sustituir o modificar la antigua obligaciуn de modo, que a su travйs se produce una novaciуn de la relaciуn jurнdica preparatorio. La derecho del Tribunal Supremo haciйndose eco de dicha distinciуn, entiende que existen dos modalidades de registro de deuda, el declarativo y el constitutivo, con un rйgimen jurнdico en cada caso. En el primer caso, el inspección de deuda no genera obligaciуn alguna, es una formalidad probatoria. El registro constitutivo conlleva no solo solucionar al actor un medio de prueba sino el de dar por existente una situaciуn de dйbito con el demandado lo que implica una novaciуn extintiva –en el caso de la sentencia- en la obligaciуn precedente, de la que se desconecta”.


De lo expuesto obtenemos la conclusiуn de que el agradecimiento de deuda a que se hace relato en el artнculo 25.2 es el que nova con carбcter extintivo o modificativo la obligaciуn mencionado, constituyendo un negocio jurнdico que tambiйn elimina la incertidumbre.


La Sentencia del Tribunal Superior de Honestidad de Cataluсa de 22 de febrero de 2007, Procedimiento 913/2003, confirma lo expuesto: lo historial de hecho hacen relato a un registro de deuda protegido con hipoteca, otorgado en el aсo 2000, de un prйstamo celebrado entre particulares ocho aсos ayer y que fue presentado a liquidaciуn, que es objeto de novaciуn modificativa en cuanto a la cantidad, plazo e intereses que se pactan en la escritura de agradecimiento. Frente a el intento de la Generalitat de exigir el ITP correspondiente derivado de la constituciуn de hipoteca en garantнa del inspección de deuda por no ser simultбnea al prйstamo, “lo que permitнa deslindar ambas figuras”, replica el Tribunal que el “momento de inicio de los posesiones fiscales de la operaciуn realizada no son sino el que se refleja en el inspección de deuda, tal como se recoge en el punto 2 del artнculo 15 del Texto Refundido de la Ley y en el punto 2 del artнculo 25 del Reglamento, que considera como prйstamo personal el registro de deuda, entre otros, y por ello, hallбndose vinculada la hipoteca constituida al cliché registro de deuda, es por este concepto asimilable de prйstamo personal por el que debe realizarse el tratamiento fiscal, con lo que, a tenor del artнculo 88.1.B).15 del Reglamento ha de considerarse exenta la operaciуn”. De los referencias de hecho resultaba que la Oficina Liquidadora exigiу el suscripción del ITP, efectuбndose la pertinente reclamaciуn al TEAR de Cataluсa que declarу la exenciуn del impuesto en estas operaciones.


El examen de deuda incluso puede ser implнcito, estando embebido en otra figura jurнdica. Asн lo admitiу la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2009, Medio 2236/2005, al fallar que “la afirmaciуn de la Audiencia resulta concorde con la lуgica, en cuanto sostiene que quiйn ofrece como suscripción una cantidad a otro estб reconociendo su condiciуn de deudor respecto del mismo, con independencia de la cantidad de que se trate, o, como mнnimo, permite al Tribunal presumir la existencia de dicha relaciуn obligatoria con una inferencia lуgica que difнcilmente puede ser discutida”. Desde este punto de instinto incluso se puede pensar que en una subrogaciуn hipotecaria en la que se nova objetivamente el prйstamo, determinando su cuantнa concreta por el subrogado en la posiciуn de deudor originario, lo que elimina su incertidumbre, y que se afianza simultбneamente, tambiйn se estб reconociendo una deuda, por lo que la fianza que se constituya en este momento siquiera estб sujeta a ITP.


El artнculo 25.2 del Reglamento prueba que para el precepto no es esencial para considerar no sujeta la fianza que se constituya al tiempo de la obligaciуn primitiva, puntada que nazca la fianza al tiempo de su novaciуn, modificativa o extintiva. Este mismo criterio es el que se debe aplicar al supuesto del artнculo 25.1 del Reglamento, dada la finalidad que expresa el Texto Refundido, en cuanto unifica el rйgimen fiscal de los prйstamos, crйditos, reconocimientos de deuda y depуsitos retribuidos garantizados con fianzas, prendas, hipotecas o anticresis, considerando a los contratos exentos y a las garantнas no sujetas. A esta conclusiуn llegamos como consecuencia necesaria de una interpretaciуn, que si perfectamente, en este caso, puede considerarse extensiva, tiene su punto, como dice el Catedrбtico de Derecho Financiero Simуn Acosta, cuando la voluntad de la Ley va mбs allб del texto textual de sus palabras, siendo segъn los Catedrбticos de Derecho Financiero Eseverri y Lуpez Martнnez “un proceso de deducciуn lуgica a propуsito del significado de un precepto o de alguno de sus tйrminos, como consecuencia del cual se concibe mбs allб de lo que expresa su mera literalidad”. No serнa lуgico y coherente que en la novaciуn de un prйstamo que se reconoce tener, garantizбndolo con fianza, no estй sujeta la garantнa a ITP, y sн lo estй por razуn de la fianza que se constituya, la operaciуn que no se califique como examen de deuda, sino como novaciуn de un prйstamo antecedente del que se fija su cuantнa presente.


Joaquнn Zejalbo Martнn


Protonotario con residencia en Lucena (Cуrdoba)

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